关于首个最高法院审理避税案件的思考引言《企业所得税法》第47条规定：“如果企业实施了其他没有合理业务目的的安排并减少了应纳税所得额或收入，则税务机关有权遵循合理的方法“调整”，这是一般学术理论中的一般性反避税条款，但是，在实践中，毫无疑问，该一般性反避税条款是否可以适用于非居民公司的间接转让。股权征税案例，例如，公开典型案例，2010年Lu河案例，高盛案例，2012年江都案例，2013年沃尔玛收购好友多股权以及2016年儿童投资基金案例。基金案于2016年被最高人民法院选定。十大典型案件（第一批）的具体内容可以在最高人民法院查询（2）。 016）最高法院兴深386号行政裁定。同时，此案到目前为止，已经进行了行政复议，一审，二审行政诉讼。最高人民法院审理的税务诉讼案件具有适用于一般反避税的指标规定非居民公司“间接转让居民公司的股权”。特别是这种情况否定了中层控股公司的利益，这是反避税行政执法不足的一些做法，有必要给予高度重视。基本案例简介1997年12月5日，香港国辉有限公司（以下简称“香港国辉公司”）在中国香港成立。 2003年11月4日，儿童投资基金（以下称原告）在开曼群岛成立。 2005年10月12日，中国期货公司（以下简称CFC）在开曼群岛成立。 CFC持有香港国辉公司100％的股权。 2004年3月31日，香港国辉公司与浙江国业实业发展有限公司签订合同，同意在杭州市西湖区注册成立杭州国益路桥公司。香港国辉公司占杭州国义路桥公司的95％。 2005年10月，国义路桥公司获得了杭州环城高速公路的特许经营权。 2005年11月10日，原告通过股权转让和新股认购获得了CFC 26。32％的股权。 2011年9月9日，转让价格为2。8亿美元。综上所述，本案的交易结构如下图所示：2011年9月30日，原告按照《关于加强非居民企业股权转让收入企业所得税管理的通知》的要求（Guo Shui Han 【2009】 698号通知）西湖区国家税务局将被告的交易情况告知了被告，并提供了一些相关信息。被告收到原告函后，反复与原告联系，要求原告提供有关资料，并同时进行调查，并按照国税函的规定上报国家税务总局审查。 【2009】第698号。2013年7月，国家税务总局基于以下三个基本事实，确定该交易为无合理商业目的的避税安排，同意将该交易重新确认为间接转让股权的资格。该公司和香港国辉公司的存在确认企业所得税是对原告和其他人取得的股权转让所得征收的。首先，转移到海外的CFC（Cayman）和香港国辉有限公司仅在避税天堂或低税区注册，并且不从事制造，分销和管理等实质性业务活动；第二，股权转让的价格主要取决于中国居民企业杭州国益路桥管理有限公司的估值。三，股权受让方披露的实际收购标的为杭州国益路桥管理有限公司的股权。2013年11月12日，在与原告充分沟通后，被告下发了《税务事项通知书》。杭国税锡通（2013）004号》，原告公司将通过间接转让杭州国益路桥管理有限公司的股权而获得的股权转让。该收益应宣告并缴纳企业所得税。 2013年11月19日，原告按照上述《税收事项通知》的要求缴纳了0。32元人民币的税款。 2014年1月17日，原告就《税收通知》向浙江省杭州市国家税务局提出行政复议。 2014年4月10日，杭州市国家税务局下达了《杭州国水复兴字（2014）第1号的行政复议决定》，维持了被告人的上述《税收通知》。原告对杭州西湖区国家税务局对杭州国益路桥公司股权税案的间接转让不满意。自2011年9月以来，经过行政复议，行政诉讼的一审和二审，西湖区国家税务局的决定得以维持。原告向最高人民法院申请重审，原告的重审申请被驳回，杭州西湖区税务局胜诉。本案原告认为，本案股权转让交易的转让人，受让人和目标公司均为境外非居民企业，支付和股权交割也发生在境外。根据《企业所得税法实施条例》第七条第三款的规定，氟氯化碳公司股权的转让是外国所得，没有义务缴纳企业所得税。被告认为，在原告间接转让杭州国一路桥管理有限公司的股权的交易中，境外转让的CFC公司（开曼）和香港国辉有限公司仅在税务登记。避风港或低税区，并且没有从事制造，分销，管理和其他重大商业活动。因此，被告认为原告滥用组织形式，没有合理的经营目的，所建立的股权结构是以减少公司所得税为主要目的，可以发起反避税调查。同时，如上所述，被告强调，中间组织结构缺乏运作的实质，交易标的的价值和交易目的的实质是本地区的杭州国义路桥公司。基于这三个事实，被告有充分的理由确定原告的外国转让人转让了CFC公司和香港国辉有限公司，从而间接转让了杭州国益路桥管理有限公司的股权。有限公司没有合理的商业目的，而属于还原型企业的目的。所得税是主要的避税安排。按照“实质重于形式”的原则重新进行资格评定，以否认存在为税收安排而成立的海外控股公司，并对股权转让所得征税，就好像源自国内收入一样。另一方面，原告认为其转让CFC股份并不滥用组织安排，也不在反避税调整的范围之内。同时，一再重申，中间组织结构并非没有运作实质。原告认为，CFC公司和受其控制的香港国汇公司不是空壳公司，而是从事实质性的商业活动，以及交易目标的估值和一般的反避税条款。没有必要的关系。最高人民法院根据税务机关的三种事实作出判决，裁定原告和其他海外转让人转让CFC和香港国汇股份，从而间接转让了CFC和香港国汇的股权。杭州国义路桥公司没有合理的商业目的，属于安排，主要目的是减少企业所得税，同时，国税函【2009】 698号第六条是国家税务总局制定的，用于执行《企业所得税法》及其实施细则，关于税务机关如何确定其不具有《中华人民共和国企业所得税法》的规定。 “合理的经营目的”以及如何“按照合理的方法进行调整”的技术和程序规定。税务机关适用《企业所得税法》第四十七条和《企业所得税法实施条例》第一百二十条，并适用国税函【2009】 698号第六条，这是合理的和必要的。此外，最高人民法院并未完全驳回原告关于CFC和香港国辉公司的业务活动的主张，但由于与西湖国家税收的证据相比其证据能力较弱，因此不予支持。局。双方有争议的事实认定标准予以回应，同时澄清了税收行政诉讼中的举证标准。对该案的四项评论的分析1。适用于一般反避税规定的实体要求，《企业所得税法》第47条提到，避税要求是企业实施其他没有合理业务目的的安排，但根据《反避税一般管理办法》（审判第5条规定：“税务机关应采用具有合理经营目的和经济实质的类似安排作为基础，并按照实质性原则进行特殊税收调整。 “比交易形式更重要。”考虑交易的经济实质吗？作者认为，税法应该像公正地执行，避税的确定一样。根据私法自治的原则，纳税人有权获得最大化的收益。税收得益于各种法律形式的选择和安排，但要考虑税收义务保守和公平的负担，税法不能无条件地承认基于私法自治的纳税人的安排。由于缺乏合理的商业目的，法律形式的选择可能与实际的经济属性不一致。基于数量公平征税和维持市场公平竞争的原则，有必要在税收征管程序中执行强制性税法。此时，应根据其经济实质进行调整，以构成所谓的避税。因此，尽管《企业所得税法》第47条并未明确要求避税要求进行的交易缺乏经济实质，但在解释时仍应考虑这一因素。有必要进一步考虑交易背后的安排是否具有法律形式，与经济实质不符的异常交易。在不考虑经济要素的情况下，直接检查纳税人交易是否具有合理的商业目的，两者是并排的，并不具有包容性。因此，一般的反避税条款涉及三个要素：1。获得税收优惠； （二）以不符合税法规定但不符合其经济实质的异常方式取得税收利益的； 3。这种异常交易方法缺乏合理的商业目的。 2。经济实质的适用与合理的经营目的之间的区别税收是企业的必要成本之一。为了使利润最大化，企业必须考虑税收收益的最大化。纳税人为特定交易安排行为的动机通常不是单一的，但同时存在多个目的，主要包括税收目的和非税收目的。尽管基于避税而选择的合法交易滥用形式通常没有合理的商业目的，也就是说，税收目的大于非税收目的。但是，如果纳税人可以证明除税收优惠以外还有其他非税收目的或经济目的，而后者比前者更大，则可以排除一般性反避税规定的适用。因此，当税务机关将特定交易安排评估为滥用法律形式时，如果纳税人可以提供具有合理商业目的的证据，则可以以此来排除避税意图。在这种情况下，税务机关通过调查证明，CFC公司和香港国辉公司均在海外避税天堂或低税率地区成立，并且未从事实质性业务活动。受让方披露的交易标的为杭州国义路桥公司。股权，转让收益的实际来源，转让价格的决定因素和实际交易标的主要取决于杭州国义路桥公司的估值。基于以上证据，最高人民法院将根据这一事实确认税务机关的意见，并确定方方原告对杭州国益路桥管理有限公司股权的间接转让，通过转让海外CFC公司的股权而获得的有限责任公司并不具有合理的商业目的，而这是一项旨在降低企业所得税的主要安排。但是，作者认为上述论点不是没有合理商业目的的论据，而是没有交易经济实质的论据，或者是推论原告的交易没有合理的商业目的。缺乏交易经济实质的目的。合理的商业目的不是确定法律概念需要对企业的税收目的和非税收目的进行逐案衡量。最明显的是，即使没有税收优惠，企业仍然会为特定交易行事。目前，税收优惠只是公司拥有的额外优惠。因此，非税收目的大于税收目的，它具有合理的商业目的，并不构成避税。关于资源整合和促进外国竞争，它的存在具有合理的商业目的，而不仅仅是免税，减少或推迟税收。相反，当税收目的大于非税收目的，例如承担与其利益不符的商业风险或缺乏公平交易条件时，通常很难在其后具有合理的商业目的。 3。控股公司结构是否具有经济实质的举证责任该案例着重于双层控股公司结构是否为“滥用公司组织形式”的税收滥用类型，即中间层是否控股公司的组织结构中的公司缺乏经济实质，是不合理的经营目的。在这种情况下，税务机关和最高人民法院裁定，在中国开曼注册的CFC和在中国香港注册的Guohui的“原告-CFC-香港国辉-国义路桥”控股结构活动。这些证据是：CFC是一家没有永久运营设施或人员的控股公司； CFC在2005年的债券发行声明中证明，CFC除了持有香港国辉公司外没有任何实质性内容，并且通过其控股的杭州国义路桥公司运营，CFC仅对国义路桥进行了大量投资；香港国辉公司2010年的唯一收入是国义路桥的股息。开曼和香港是避税天堂或低税率地区。在这方面，原告提交了以下证据，认为税务机关提供的证据不能证明“滥用组织形式”。 CFC和香港国辉都有经济实质，不存在避税安排。主要证据是：CFC拥有自己的管理活动，已经执行了管理活动，例如债券发行，债券上市，债券评级，审计，抵押品保管和债务利息支付。除发行债务外，它还致力于海外IPO，寻找投资项目，降低运营成本等，并配备了相应的人员，办公空间，设备。香港国辉公司配备有相应的人员，办公空间和设备，是一家行使管理职能的公司。香港国辉在2004年前的房地产管理活动和其他证明（但香港国辉签署的外国语言证据，例如投资合同，租赁合同，债务利息付款等）被法院驳回，理由是没有中文翻译）。当存在真实性不清楚的经济实质性事实时，问题就转向谁来承担争议交易是否具有经济实质性证据的举证责任。在这方面，该法院具有比较优势，承认上述事实。重新审查申请人关于2004年之前香港国辉公司从事房地产投资业务以及CFC公司从事投资股权，债券发行，管理股权和债务权等业务活动的主张是不够的否认上述事实依据，以及其提供的证据不足，法院将不予支持。 “最高人民法院明确规定，税务机关对交易的经济实质承担举证责任，举证标准是比较优势标准。这是本案裁判的重点，值得今后借鉴。纳税人与税收执法政府密切关注类似案件4。税收法否认控股公司结构的法律原则探讨了该案的最实际和学术价值，这是因为确定了间接股权转让，进一步否认了在国外使用税收安排的存在。控股公司的存在。尽管《关于加强非居民企业股权转让企业所得税管理的通知》第6条【2009年第698号法律】作为执行本案的依据，关于《关于若干所得税问题的公告》（2015年第7号公告）。 e国家税务总局）被废除和更换。但是，根据《税收特殊调整实施办法（试行）》第九十四条：“税务机关应避免按经济实质对企业征税。对安排进行了重新界定，企业从税收中获得的税收优惠。对于没有经济实质的企业，特别是那些位于避税天堂并导致其关联方或非关联方避税的企业，他们可以否认该公司在税收方面的存在。税法渗透理论。避税效果的应用。应该注意的是，在这种情况下适用税法渗透的结果是直接否认控股公司的存在，而不是将纳税人身份从非居民企业渗透到居民企业。问题在于，避税的不利后果是：税务机关有权按照合理的方法调整纳税额，避税交易中缺乏经济实质并不意味着它可以无条件地渗透到合法存在的地方。公司。如最高人民法院（2015）所述，德国第13号案件判决的措词如下：“拍卖行为的效力和应纳税额的核实权分别受民法法规和行政法法规的约束。拍卖行为并不意味着税务机关不能行使核实应税金额的权利。单独核实应税金额不会否决拍卖。行为的有效性。“与此案有关的作者认为，尽管税务机关做出了特别税收调整，尽管它们并未否认股份转让的有效性，仍然应该有严格的限制，并且不容易否认控股公司的存在。它必须是明确且可接受的渗透判断标准。简介：避税调整的法律依据是维持市场功能。正如最高人民法院在判决书中指出的那样：“此案是掌握关税征收的法律，法规和政策的问题，是关于如何对待中国税务机关的基本规则和标准进行处理的问题。有类似的问题。这关系到中国政府在涉外经济贸易管理中的声誉，以及对外国公司和中国公司合法权益的平等保护。 “如何为避税调整选择一种穿透性的方法，提供更清晰的判断标准和更有说服力的推理过程，也许在将来是反避税行政执法工作中值得期待的工作方向。作者认为，重点避税调整背后的法律依据不是考虑国家税收优惠，而是主要原因是否认纳税人因避税而在税法中享有更有利的地位，并避免了市场的竞争优势经济取决于钻出法律漏洞和维持漏洞的能力，并充分发挥市场功能，如果仅考虑维护国家税收利益，则应修改税法以填补第七条第3款规定的法律漏洞股权间接转让产生的《企业所得税法实施条例》的规定，但私法自治定量征税和定量征税是平等的同时，这两个是市场经济的翅膀，不能将其丢弃，因此世界各国很难避免无瑕的税收立法。更重要的是，如果通过修改税法来修改税法以更详细地避免漏洞，不仅在立法层面上是不现实的，而且执法人员还将面临“有政策有对策”的困境，但这会在税法上造成更多漏洞。无论是对特定交易进行征税还是进行反避税调整，无论是出于国家利益还是出于保护纳税人权利的考虑，都存在任何偏见，存在局限性，并且更有可能仅限于异议。或许可以采取利用形势指导市场回到市场机制运行水平的方式来思考，可以提高税收执法标准的可预测性和纳税人对税收法律的遵守程度。 （作者李俊明是北京大学法学博士，上海交通大学法学院财税法研究中心常务理事）