【ELR |专题】郭长生：一般反避税条款的司法适用-也论最高法院对儿童投资基金的复审诉杭州市西湖区国家税务局税收征管【表1】郭长生：“司法适用反避税条款的规定-还就最高人民法院关于儿童投资主体资金的诉复案提起上诉，涉及杭州西湖区国家税务局的征税案。 【表格2】郭长生。一般性反避税条款的司法适用-最高人民法院关于儿童投资主体基金复审的诉杭州西湖区国家税务局征税案。经济法评论，2017，2：348-375避税条款的司法适用-也涉及最高法院对儿童投资基金的复审v杭州西湖区国家税务局税收征管郭长生（北京大学硕士，北京大学硕士）法学院）摘要：2008年，《中国企业所得税法》及其实施情况首次在《规定》中规定了一般性的反避税条款，但该规定较为抽象，难以具体适用。因此，国家税务总局先后发布了一系列部门法规和监管文件，以不断完善一般性的反避税条款。尽管有许多级别的反避税法规，例如法律，行政法规，部门法规和监管文件，但长期以来，该条款在司法上一直缺乏司法应用，而且税务机关对避税的应用更多。条款。该行政主导的一般性反避税条款的适用，不仅触及了税务机关，企业和税法学者的敏感神经，而且在很大程度上导致了税法学者对税收行政诉讼（税收正义）的忽视和忽视。和练习圈。漠视。最高法院对儿童投资主基金诉杭州西湖区税务局的审查，不仅重申了一般反避税条款的法律基础，而且明确了一般反避税条款具体适用的关键问题。 -避免条款，包括合理的商业目的。 ，实体法问题，例如经济实体（商业实体）的定义标准，以及程序法问题，例如税务行政诉讼中的证明责任和证明标准。其中，最高法院对于确定税收行政诉讼的举证标准尤其重要，这也是学术界和实践界最常被忽视的问题。税务机关有权按照合理的方法进行调整。作为补充，《企业所得税法实施条例》第120条规定“企业所得税法第四十七条没有合理的经营目的”，其主要目的是减少，免征关税。或推迟缴税。该规定为中国税法法规中的一般性反避税立法开创了先例，并为解决实践中日益复杂和多样化的新型避税案件的困境提供了强大的法律基础。法律层面或行政法规层面的一般反避税立法规定包含过多的“灵活”，“模糊”，“不确定的概念”等法律，例如“合理的商业目的”，“安排”，“减少应纳税所得额”或收入”，“主要目的”等，使税务机关很难掌握税务行政执法中的执法规模，这也引起了学术界和实践界对税务机关自由裁量权的质疑。为此，国家税务总局于2009年发布了《税收特殊调整实施办法（试行）》（国税发〔2009〕2号，以下简称“ 2号文”），其中第8条规定： “一般性反避税管理是指税务机关按照《所得税法》第四十七条的规定，执行其他没有合理经营目的的安排，使企业减少应纳税所得额或所得审查和评估以及调整调查和其他工作。“定义一般反避税管理，并将一般反避税管理定义为”审查评估和调查调整工作。”同时，第75条2号文规定，经营目的和经济性质不合理的企业，在关联方签署的成本分摊协议中，企业的自我评估成本不能税前扣除，但对于“合理的商业目的和经济实质”的构成没有更多可操作的规定；第十章的特殊章节提供了“一般性反避税管理”，规定了一般性反避税调查的起始条件，避税安排的审查原则和内容，避税安排的税法后果以及遗憾的是，第2号通知虽然一般反避税管理是由部门规章中的特殊章节规定的，但仍然难以避免不确定性概念带来的不便。不仅如此，国家税务总局还针对特定类型的避税行为发布了监管文件，尤其是对非居民公司在中国应纳税的股权和其他财产的间接转让的规定更加明确。2009年12月10日发布的《关于加强非居民企业股权转让企业所得税管理的通知》（国税函〔2009〕698号，以下简称“ 698号文”），于3月28日发布。 ，关于非居民企业所得税管理若干问题的公告（国家税务总局公告，2011年第24号，以下简称“ 24号文”），《关于非居民企业股权转让的特殊税收问题》，2011年12月12日《关于解决相关问题的通知》（国家税务总局2013年第72号公告，以下简称“ 72号文”），《关于非财产间接转让企业所得税有关若干问题的公告》，2013年由国家税务总局于2015年2月3日发布的《居民企业》（2015年第7号）（以下简称“ 7号文”），《关于修订及其他文件的公告》可以在2015年4月17日起诉（国家税务总局公告2015年第22号）等。从法律上可以看出，中国已经在短时间内建立了较为完整的一般性反避税制度。但是同时，由于法律，行政法规，部门法规和法规文件等立法级别的复杂性，内容法规中的矛盾和冲突使一般的反避税条款更加混乱，从而导致不确定性在税收行政执法中，更不用说一般性反避税条款的司法适用了。尽管国家税务总局继续通过“打补丁”完善反避税的一般规定，因为它在反避税的一般立法和执法中充当裁判和运动员的“奔跑和打击”角色，权威，合法性，而地方税务局在一般反避税执法中的合法性一直存在争议。迫切需要改变以行政为主导的普遍反避税做法的状况。在当前的中国政治体制下，司法机关特别是法院介入一般性的反避税案件尤为重要。最高人民法院对儿童投资基金诉杭州市西湖区税务局收税案的复审，对促进一般性反避税条款的司法适用发挥了重要作用。 2。儿童投资主基金案的基本事实儿童投资主基金，经过行政复议和一审，二审行政诉讼，西湖区国家税务局的决定得以维持。 TCI还向最高法院申请重审。最高法院于2016年9月8日作出重审裁决，驳回了TCI的重审申请。杭州市西湖区国家税务局胜诉，公司纳税总额超过一亿元人民币。 （1）案件的事实和交易结构，结合法院在一审，二审和重审判决书中确定的情况，“儿童投资主基金”案件并不复杂，主要总结如下：一，股权的收购与转让。 2004年3月31日，香港国辉有限公司（成立于1997年，在香港注册）和浙江国业实业发展有限公司（以下简称“浙江国业”）注册了国义路桥公司。在西湖区。刚开始时，香港国辉持有95％的股份，浙江国业持有5％的股份（后来转让给广东新川股份有限公司）。 2005年11月10日，TCI（在开曼群岛注册）通过股权转让和新股认购收购了中国期货公司（以下简称CFC公司）。 CFC于2005年10月12日在开曼群岛注册，并持有香港国汇公司100％的股权，而香港国汇持有浙江国义路桥的95％股权，浙江国义路桥拥有杭州环城高速公路的26。32％的股权。 2011年9月9日，TCI将上述CFC公司的26。32％股权转让给Moscan Developments Limited（以下简称“ MDL”），该公司在英属维尔京群岛注册，该公司在联交所上市，并在百慕大的“ New Creation Group Limited（该公司的子公司），转让价格为2。8亿美元，TCI还向MDL收取约380万美元的利息。浙江省高级人民法院在二审判决中还发现，除TCI转让外，CFC其余73。68％的股权也由Widefaith Group Limited（简称WGL，在英属维尔京群岛注册为全资子公司）注册。直接或间接转让给MDL公司）。下图显示了此股权交易之前和之后的结构：图1在儿童投资于主基金的情况下，股权交易之前和之后的结构图。在2011年9月30日，经过调查并上报国家税务总局，西湖区国家税务局于2013年7月获得了国家税务总局的批准，同意重新确认该交易的资格。管理有限公司股权的交易没有合理的业务目的，并且是一项旨在降低中国企业所得税的主要安排，这在某种意义上否认存在CFC公司和香港国辉公司。税收）。 2013年11月12日，在与TCI进行全面沟通后，杭国税西通（2013）第004号发布了《税收通知》，裁定转让收益约为1。73亿美元，需要转换为人民币的税款。 10％的税率计算并缴纳企业所得税。 （2）不同级别法院的判决记录2015年，杭州市中级人民法院作出一审判决（文件编号：（2015）浙商初初字第4号），浙江省高级人民法院作出第二审判决。 -判决（文件编号：（2015）浙商中字第441号），西湖区国家税务局的判决均得到维持。 TCI申请重审最高法院。最高法院于2016年9月8日作出重审裁决，驳回了重审申请。到目前为止，该案已结束所有诉讼程序，成为一个“铁证”。在一审判决中，法院审查了此案中西湖国家税务局的权力，管辖权，事实认定，法律适用和行政程序，并得出结论认为西湖国家税务局的行政执法程序遵守法律，法规和监管文件的规定。因此，驳回了驳回原告诉讼的判决。但是问题在于，一审法院没有审查西湖州税务局向国家税务总局报告后获得的答复中的事实是否合理，而只是列出了《企业所得税法》。及其《实施细则》申明“法律法规已授权税务机关对企业的避税行为进行判断和合理调整”，“税务机关认定原告和其他境外转让人转让了氟氯化碳。根据上述三个事实，间接转让杭州国意路桥公司的股权，没有合理的经营目的，属于以减少中国企业所得税为主要目的的安排。根据《中华人民共和国企业所得税法》第47条和第122条f《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第698号文第10条第6条。“同时，税务机关适用《中华人民共和国企业所得税法》第47条和《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第120条，同时适用698号文的第6条。合法和必要的。 “在第二起案件中，原告提出了抗辩，认为一审判决的证据不符合“排除合理怀疑”的标准。与此同时，它一一驳斥了税务机关确定的事实。诉讼中被告的举证标准是“排除合理怀疑”，被诉人提供的证据已达到足够的举证标准。“但是，不幸的是，二审法院只重复了事实的认定。由一审法院裁定。尽管发现了新的事实，但它仍未对确定税务公司之间有争议的事实的标准作出回应。同时，二审法院无视税收与企业之间税收行政诉讼中关于举证标准的争议。最高法院的再审裁定回答了税收与企业之间的事实认定标准问题，并明确了税收行政诉讼。最后，最高法院作出了行政裁定，驳回了原告的再审申请。事实确定，法律适用和政策考虑的观点。 3。最高法院重审裁决的法律逻辑。从不同法院的判决中可以看出，法院已经弄清了《中国企业所得税法》及其《实施条例》中规定的一般性反避税条款的性质，并就如何做到这一点进行了初步讨论。判断“合理的商业目的”和“经济实质”。更重要的是，最高法院的再审裁定明确了税务行政诉讼中“相对优势标准”的证明标准，这无疑在促进中国税务行政诉讼的发展中发挥了重要作用。 （1）一般性反避税条款法律上的定性：授权和自下而上的一般性反避税条款不是在我国制定的，而是我国立法者借鉴国外经验的结果。一般反避税条款的法律性质主要由外国学者讨论，包括大多数日本学者，例如Tipke / Lang，Tipkl / Kruse，Theodore Fortsakis，Jin Jinhong，Kitano Hiroshi等。因此，在研究一般的反避税条款时，不可避免地要得出与国外研究相同的结论。关于一般反避税条款的法律性质，通常有两种相反的观点。一种观点认为一般反避税条款是《企业所得税法》关于反避税的底线规定和授权条款（创意），并认为“定义一般反避税条款是对法律的补充。漏洞更适合作为一种创造性的规范。一般性的反避税条款的规定显然是基于这样的原则制定的，即不必以有利于纳税人原则的漏洞为补充，而例外漏洞的补充原则在法律。 “作为确定避税行为的一般标准，它可以有效地避免税收法律的滞后和应对新的避税行为的难度增加了税务机关应对新的避税行为的可能性，并将其作为法律依据。通用反避税条款概括了适用于所有避税安排的法律和法规，并力图涵盖所有违反立法意图的避税行为。要求的描述：总则不仅是底线规范，而且还是授权规范，立法机关通过该授权规范授权适用法律的机构对除避税行为以外的其他决定和调整。法律中列出的那些。避税条款是为了规范避税交易的泛滥，以确保建立公平的税收制度。反对意见是：“一般性反避税条款是一种弥补特殊反避税条款覆盖面不足的手段，但这只是反避税的声明性条款，而不是对税法漏洞的补充，而且它没有授权性质。”这种观点的理论基础是德国的“包容理论”。 “税法的必然性质不取决于是否存在专门的或一般的反避税立法。无论是立法机关，司法机关还是行政机关，它都是避税法规的适当主体。宪政任务”。该法规中一般性的反避税规定的意义在于为税务和司法机关反避税提供法律依据和运营基准框架。税收和司法机关援引一般反避税条款的意义在于，通过确定一般反避税条款和适用的标准或程序，使反避税条款更加清晰和可操作，避免滥用其权力并保护其利益。纳税人的信任和预期收益。作者认为，一般的反避税条款应以口袋条款和授权条款为特征，但是，它也不是法律解释，而是附加价值。以一般反避税条款作为补充条款的补充，其主要目的是打击和遏制逃税，而逃税是逃税的主要目的，其他反避税措施是不能涉及的。如果主要目的是获得税收优惠而不是出于正常商业目的，则安排将不受限制，这将不可避免地对其他企业造成不公平，并破坏公平的市场环境。通用反避税规定弥补了特殊反避税规定的不足，有利于增强税法的阻吓作用。面对各种新的避税策略，必须有相应的对策。从国家税务总局一般反避税条款的立法背景和立法目的的角度出发，将一般反避税条款定性为最低条款更为合适。同时，国家税务总局发布的反避税法规法规文件一开始就显示了其立法依据，因此将它们定义为授权条款更为合理。此外，法律解释，漏洞补充和价值补充均属于广义法律解释的范畴，但三者之间存在明显差异。狭义的法律解释是指在法律规定不明确的情况下，对法律的解释，制度的含义，法律的含义，比较，目的或构成等进行探讨，以探讨法律的规范目的。在狭义的法律解释和漏洞补充之间的价值补充是对不确定的法律概念和一般规定的解释。漏洞的补充是指法律对法律应规定事项的疏忽，不可预见或情况的变化。结果，没有关于法律事实的规定，司法部门应补充法律漏洞。现在，学术界已经达成共识，一般性反避税条款是一般性条款，并且包含更多不确定的法律概念，将其法律性质描述为法律解释或漏洞补充是自相矛盾的。在这种情况下，一审法院对《企业所得税法》及其实施细则和第698号通函中规定的一般反避税条款之间的关系进行了详细分析，并确定第698号通函是一般性反避税条款。 。同时，“技术和程序规定”发现“法律法规已授权税务机关对企业的避税行为进行判断和合理调整。”一审法院认为，税务机关根据发现的事实认定原告和其他境外转让人转让了CFC和香港国辉，杭州国益路桥公司的股权间接转让没有。合理的商业目的。主要目的的安排，税务机关重新认定了原告杭州国一路桥公司的股权的间接转让资格，否认存在使用氟氯化碳和香港国辉公司作为税收安排的情况，并对股权转让所得征收企业所得税根据第698号通知第6条的规定，由原告取得。二审法院甚至最高法院都确认了这一点。因此，无论是从学术上还是从立法，执法和司法实践的角度进行讨论，将一般性反避税条款作为底线条款和授权条款的定义都不会失去其合法性和合理性。同时，结合法律方法论中关于法律解释的一般原则，确定一般性的反避税条款具有附加价值，而不是法律解释或漏洞补充更为合适。另外，从各级法院的判决文件中可以看出，法院对税务机关实施的税收行政执法采取了更加尊重的态度，并认识到税务机关对此关系的解释和解释。在一般反避税规定和相关法规文件之间。识别。作者认为，法院对税务机关行政执法权的尊重，不仅是承认和遵守一般性反避税条款的授权和低估的法律性质，而且是依法依法进行税收征管的司法实施。 （2）用于确定合理商业目的“合理商业目的”的本地化标准应为“异国情调的产品”。对“不合理的商业目的”问题的研究在法律和实践界显示出截然不同的风格。国内法律界起步较早，而法律分析更深入。实践研究更多地集中在特定规则的应用上，其集中点还在于如何在实践中确定合理的商业目的。法律界的研究重点是引入“合理商业目的”的法理学，并提供立法指导。国外对“合理商业目的”案例研究的价值在于凝练“合理商业目的”的本质特征和宪法条件，为中国立法提供参考。当然，这也是构建特定实现的原则指南（适用于先例）。然而，法律界研究的特点是：以案件为指导的国外司法实践被广泛讨论，适用环境因素的差异很少被考虑。的确，“合理的商业目的”立法不是我国的本地产品，主要适用于英美司法环境，在该环境中成文法，判例法和习惯法也适用。简而言之，对法律职业的合理商业目的的研究集中于使用外国判例法和成文法作为参考或移植，但未能解决如何将外国经验纳入中国税收行政执法和诉讼体系的问题。在一定程度上，一般性反避税条款的制定代表了反避税规则从司法模式到立法上诉，从具体案件判决到抽象规则设计以及特定系统设计演进的过程。同样，执法和司法实践不断推动中国立法中“合理商业目的”的改善，而不是立法建设性地促进。 159号文明确规定，一般性的反避税规定应当对经营目的不合理的安排进行调整，这意味着税务机关有权对主要目的是减少，免除或者延迟的安排进行调整。缴税。没有合理商业目的的安排通常具有以下特征：首先，必须有一种安排，即人为计划的一项或一系列行动或交易；其次，企业必须从安排中获得“税收优惠”，即减少企业的应纳税所得额或应纳税所得额；第三，安排的主要目的是使企业获得税收优惠。满足以上三个特征，可以得出结论，这种安排构成了避税事实。根据159号文的规定，“不合理的商业目的”的三个构成要素是：人为安排，获得税收优惠和主要目的。实际上，159号文还暗示了构成要素：因果关系和获得税收优惠是人为安排的结果。 2号文明确规定，“对没有合理经营目的的企业的安排”是开展一般性反避税调查的前提，通过列举的方式，没有合理经营目的的具体形式包括滥用税收优惠和滥用税收。条约。 ，滥用公司的组织形式，利用避税天堂避税等。需要注意的是，2号文和698号文的规定略有不同。 2号文中的“滥用组织形式”被认为是没有合理商业目的的一种表达形式； 698号通告中的“滥用组织形式”和“没有合理的商业目的”被认为是必须同时考虑的两个因素（在文档中使用“和”这个词）。税务机关的做法，是否滥用组织形式和没有合理的商业目的，主要取决于“夹层公司”是位于避税天堂还是低税区，并从事实质性商业活动，例如在没有合理商业目的的特定表现形式中，滥用公司组织形式是最模糊且最难识别的，不仅因为“滥用”难以清晰定义，而且很难定义“公司组织形式”。下图是7号文发布之前的理论和实践上的合理商业目的概述：表1“关于非居民企业财产税间接转让若干问题的公告”原告TCI主要为答辩辩护来自国家税务总局。 2013年7月，国家税务总局在答复中确认：“间接转移了杭州国益路桥的经营管理权在儿童投资总基金（开曼群岛），威信集团有限公司（英属维尔京群岛）和凯明控股有限责任公司（英属维尔京群岛）有限责任公司的股权交易存在以下事实：首先，中国期货公司（开曼）和香港国辉有限公司（已转移到海外）仅在避税天堂或二，股权转让价格主要取决于中国居民企业杭州国一路桥管理有限公司的估值；第二，股权转让价格主要取决于中国居民企业杭州国义路桥管理有限公司的估值。第三，股权受让方披露的收购事项的实际标的为杭州国一路桥管理有限公司的股权。根据上述事实， x当局有充分的理由确定中国未来公司和香港国辉有限公司是由儿童投资总基金等海外转让人转让的，从而间接转让了杭州国益路桥管理有限公司的股权。 。没有合理的商业目的。它属于以减少中国企业所得税为主要目的的安排。 “通过仔细分析税务公司之间的争端焦点，我们可以发现双方正在确定判断合理业务目的的标准（中间组织结构是否具有运营实质，交易目标的实质，目的交易的实质没有争议，但是国家税务总局确定的事实是否与实际相符，国家税务总局是否有足够的证据，第一次和第二次审判的判决没有对此进行讨论。只是简单地确定税务机关的事实符合法律法规的规定。在最高法院的裁决中，“以上事实来自税务机关通过调查得出的结论。税务机关有足够的证据证明这一点。 “由此可见，最高法院实际上认为，在确定合理的商业目的时应考虑的主要因素包括有关公司的注册地点（无论是避税天堂还是显着降低的避税天堂）。税负），股权转让的具体金额和方法（部分转让或全部转让，直接转让或间接转让），股权收购的实际目标（是否应当穿透以及在多大程度上穿透），股权的实际来源转让收益（中国是否有来源税管辖权），转让价格的决定因素（转让价格是否合理以及与中国的生产和经营活动是否有不可分割的联系），股权交易的动机和目的（并购收购，市场开发或避税）。最高法院根据判决书确认了国家税务总局认定的事实，但更重要的是，它明确了判断合理商业目的的标准。 （3）对经济实质判断的两个层次的具体分析《企业所得税法》及其《实施条例》和国家税务总局发布了关于普遍反避税的条例和规范性文件。他们在经济实质（或商业实质）上有不同的立场，有些人将经济实质作为判断项目。交易安排是否具有合理的经营目的是因素之一，但也有条款以经济实质和合理的商业目的作为判断因素，确定一项交易安排是否构成避税安排。同样，学术界和实践界都在讨论经济实质。仁者见仁，仁者见智。有观点认为经济实质和合理的经营目的是一种，两者之间没有实质性的区别。税务机关确定纳税人的应纳税事实时，应以交易或事项的经济实质为基础。法律形式的约束与经济实质不符。有观点认为将经济实质的使用限制为滥用以公司的组织形式确定中间层公司是导管公司还是空壳公司。可以确定企业具有经济能力。如果中间控股公司的存在完全基于减轻税收负担的考虑，并且不存在经济实质，则将其视为避税。也有人认为，经济实质标准和商业目的标准不能相互替代和容忍，共同构成确定是否有避税安排的双重重要部分。因此，作者认为，经济实质的定位需要结合具体情况来确定。在确定企业是否有避税安排时，分为两个层次。确定交易安排是否具有整体经济意义；第二，一系列安排中的联系是否应具有经济实质。也就是说，在讨论经济本质时，我们需要明确定义哪个对象。应当注意的是，对整个布置的经济实质的确定和对布置中的链接的经济实质的确定不是相互排斥和独立的。确定安排的某个链接是否具有经济实质在确定整个安排的经济实质中起着重要作用。可以说，确定某一环节的经济实质实际上就在于确定整个税收安排的经济实质。应当指出，确定整个安排是一种避税安排，并不要求安排中的每个环节都不具有经济实质。只有确定每个链接都不具有经济实质，才可以将安排作为避税安排的要求过于严格。在这种情况下，无论是一审，二审还是最高法院的复议，都确定中级公司没有经济实质，然后将交易安排确定为一种税收。回避安排。在确定中间层公司没有经济实质时，它主要从公司人员，办公空间，设备和业务运营方面确定该公司是否从事实质性业务活动，例如制造，分销和管理。 。在该裁决中，最高法院裁定，对申请人关于香港国辉在2004年前从事房地产投资，CFC从事投资股权，债券发行，管理等业务活动的主张进行了重新审查。权益，债权人不足以否认上述事实依据，其提供的证据不足以证明。可以看出，法院的判决实际上是根据“不纳税，不资产，不经营，不人员，不地点，不”的“六不”标准将中间控股公司确定为导管公司或空壳公司。帐户”。实践并否定这样的观点，即中级公司声称通过从事股权或债务投资而具有经济实质。法院的判决确定了一个重要标准，即如果中层公司仅从事控股或债务投资，而没有其他业务活动，则基本上可以将其视为空壳公司。实际上，确定中间控股公司经济实质的标准实际上有不同的表现形式。例如，税收协定中的“适用人员范围”，“受益所有人条款”和“非居民享受税收协定待遇”都暗示了反避税的精神。同时，因此，有必要系统地整理和升华这些文章。 （四）税收行政诉讼中“相对优势”的证明标准根据《税收特别调整实施办法（试行）》第九十三条的规定，税务机关应当根据企业是否有避税安排进行审查。原则是实质比形式重要。但是，第九十五条规定要求纳税人为合理的经营目的承担举证责任。交易是否具有经济实质，以及经济实质是否符合法定形式，由税务机关确认，纳税人无权证明。国家税务总局关于举证责任的规定是否违反了《行政诉讼法》的规定，即被告应承担举证责任？如果违反，是否一定不合理？笔者认为，国家税务总局的规章不违反《行政诉讼法》的规定，因为国家税务总局的规章适用范围仅限于行政执法，而非行政诉讼。在税收行政诉讼中，税务机关仍必须为他们已采取的具体税收行政行动承担举证责任。另外，即使国家税务总局的规定违反了《行政诉讼法》的规定，也不一定是不合理的。在实践中，由于离岸交易形式的日益复杂和隐蔽性，潜在的避税效果是巨大的。税务机关通常只能从线索中发现公司避税行为。此外，从近年来的反避税执法的角度来看，虽然调查和处理的大多数案件涉及大量税收，但使用一般反避税条款保护国家税收主权的案例并不多。应当指出，一些研究人员仅看到纳税人的财产权受到侵犯，但他们忽略了国家税收利益的损失，国家税收主权的维护以及定量征税和平等征税背后的税法精神。后面的一般反避税规定！行政诉讼中的证明标准是指在行政诉讼过程中，举证责任人应当出示证据，以证明仲裁人确信主张的事实是真实的或规定的事实。依法也就是说，行政诉讼举证标准是法官根据行政诉讼过程中的有关证据判断被告事实是否真实的标准。证明标准不仅是当事人履行举证责任的标志，而且是法官确定案件事实的标准。与刑事诉讼中排除合理怀疑的标准和民事诉讼中的证据标准相比，我国行政诉讼中的证据标准尚不明确，存在较大差异。有意见认为但是，这种观点很难说服，因为民事和刑事诉讼程序都需要明确的事实和确凿的证据。行政诉讼与民事和刑事诉讼之间的区别在于，行政诉讼会审查事实以证明行政行为的合法性，而民事和刑事诉讼则着重于澄清事实。因此，行政诉讼的证明程度应与刑事诉讼的程度相同，但应具有较高的申诉证明（利益证明）。有人认为行政诉讼的证明标准是中间的，低于刑事诉讼的标准，高于民事诉讼的标准，这取决于判决的类型。行政诉讼的证明标准应当严格，要求很高的概率，或者有明确而有说服力的证明标准。明确而有说服力的含义之一是，当事方提供的证据比另一方具有明显优势。当然，一些学者对证明标准的构建持怀疑态度，认为证明的标准化只是一种“乌托邦式”的构建。通过对行政诉讼举证标准的研究，可以发现，多数意见认为行政诉讼举证标准具有自己独特的层次结构，因此具有很大的灵活性，可扩展性和可审查性，应作为基础。关于行政行为的多样性。行政诉讼的独特性决定了中国行政诉讼举证的标准，建立了行政诉讼举证标准的三维多元化体系，区分了法律问题和事实问题，运用了不同的证明标准和行政水平。诉讼证明标准是在级别上设置的。该标准是案件的性质以及对公民和法人权利的影响的严重性。尽管对行政诉讼举证标准的研究普遍认为应根据具体行政诉讼的类型来确定，但不乏分析应将哪种举证标准应用于不同的具体行政诉讼的分析。不幸的是，没有学者专门针对税收行政诉讼。对证明标准进行了仔细而深入的分析。显而易见的是，行政诉讼中的事实认定标准应采用现行法律所确认的“合法事实”标准。中国行政诉讼举证标准的建立应综合考虑诉讼模式，行政诉讼的目的，审判的对象，举证责任，审判的程度，案件的复杂性以及国际惯例。一些学者主张根据诉讼事实的特殊性，案件的性质，事实的重要性，举证困难，保证诉讼权的行使和防止过度诉讼等来确定行政诉讼的标准。效率。税务行政诉讼不会大量发生，税务行政诉讼应遵循什么样的认证标准？排除合理的怀疑或概率优势的标准？需要达到什么水平的概率优势？一般概率，确定概率还是必然概率？在这种情况下，尽管税收企业的双方在第二审中对举证标准进行了辩论，但第二审法院在判决中避免了在税收行政诉讼中讨论举证标准。最后，最高法院在重审裁决中明确指出：“从行政诉讼证据的客观性，相关性和合法性的角度来看，税务机关提供了较原始审判更有力的证据，具有比较优势。可以看出，“事实是公认的”，最高法院认为税收行政诉讼中的证明标准应当是“相对利益”标准；作者认为，税收行政诉讼中的“相对利益”证明标准是“相对利益”标准。最高人民法院的设立具有相当强的实力，主要是因为税务机关在避税案件中处于劣势地位，而且税务机关在调查和处理反避税案件方面具有很强的专业能力。不对称信息的问题。针对税务机关的认证标准过高，使税务机关的“反避税执法”成为可能一个“立于不败之地”，不仅大大削弱了税务机关的合理行政权力，还将导致国家税收来源的丧失和国家税收主权的侵蚀。因此，有必要弄清税收行政诉讼中比较优势的证明标准。 4。一般反避税条款的未来发展经过多年的实践（包括行政执法和司法），国家税务总局发布的监管文件中的一般反避税条款一直在不断规范和系统化，其中最代表的是“数字7”。 7号文规定了很大的空间来确定判断合理商业目的的考虑因素（第3条），直接确认为无合理商业目的的案件（第4条）和具有合理商业目的的案件（第6条） ）。同时，7号文还规定了非居民企业间接转让国内应税资产的扣缴义务人，交易报告等事项。需要注意的是，上述7号文和698号文的范围仅限于非居民企业间接转让国内应税财产的情况，并不适用于所有一般性的反避税规定。 7号文第3条规定，合理经营目的的确定应“综合考虑与中国应税财产交易间接转让有关的一切安排”，并综合考虑八个因素。经过仔细分析，我们可以轻松地发现其中，海外企业结构的经济实质是由企业的实际职能，承担风险的能力，实际控制人或最终控制方，公司治理结构以及相关组织结构的持续时间来判断的。这实际上符合上述要求。 “六无”标准。替代性分析应考虑各种商业和非商业因素，例如市场准入，交易审查，交易合规性和交易目标。它不应由单个因素（例如市场准入限制）来确定。在交易报告方面，税务机关设计了“囚徒困境”报告系统。首先，交易的当事方和涉案的中国居民企业被赋予了“权利”（而非义务）举报，但与此同时，第8条中的对价方却被迫承担义务预扣税和预扣税。预扣规定。在交易中，外国买方将“预扣和预扣”义务视为必须考虑的法律合规性问题，如果转让人无法明确承诺“间接转让”报告，则外国买方可能会承受压力这里。接下来，选择根据第9条主动向税务机关报告以暴露交易。即使外国买家自己无视“预扣”义务并考虑自己的利益，也有积极向中国税务机关报告交易的动机。这是因为它可能成为下一个“间接转移”交易中的卖方。当时，如果不能免除“重新资格”所带来的中国税收负担，那么卖方在本次交易中缴税时确定的股权转让价格将成为下一笔交易。费用（税基）。当然，如果交易双方选择对报告的问题保持沉默，而中国税务机关无法调查该交易，则交易双方都有可能获得免征关税的好处。交税。但是，在风险始终存在的情况下，买方在交易中更为理性的选择可能改为公开交易，并让卖方承担税收结果，以减轻将来自己的税收负担。可以预见，在未来海外股权转让交易中，买方可能会成为税务机关反避税调查中最大的盟友。 7号公告第3条列出了判断合理商业目的的因素，第4条和第6条从正面和负面方面明确规定了某笔交易是否具有合理的商业目的。实质性判断提供了更详细的指导，具有很大的实用性。节省管理资源。由于7号公告制定的判断标准更加清晰，可操作，在税收法规范围内降低了某些交易安排的企业所得税负债的不确定性，因此实际上降低了税收风险，使纳税人和税务机关可以发挥作用。按照更明确的标准进行游戏。同时，交易报告系统的设计也为税务机关发现案件提供了重要的制度支持。第五，缺乏一般性反避税条款的司法适用一直是中国反避税的痛点。由于税务机关的酌处权不确定性，以行政为主导的一般性反避税做法遭到批评。尽管一般的反避税法规在立法上有相当完整的制度，但是由于立法水平低和政策变化迅速，它们受到了企业，实践界和学术界的批评。但是，这些指责和批评常常忽略了一般性反避税条款的最初立法意图和法律依据，只是站在维护公司利益的角度，而没有考虑损失国家税收优惠和维护国家税收主权。其私人利益至上的本质不能被掩盖。最高法院在裁决中连续使用了三个“关注点”，即掌握本案中有关关税征收的法律，法规和政策，以及如何处理中华人民共和国税务机关的基本规则和标准。处理类似问题，并在中国政府的对外贸易管理声誉和平等保护外国公司与中国公司的合法权益方面，重申一般反避税规定的立法精神和法律基础，无疑具有重要意义。一般反避税条款的适用的关键问题-合理的业务目标和经济实质的定义-起着“界定纠纷”的作用，并阐明了税收行政诉讼中“相对利益”的证明标准。 （全文相同，以官方出版物为准）主编：孙汉宁