经济观察网国际税收治理秩序的构建与变化杜建伟曹明兴/温从国际商会和国际联盟在1920年代初为避免双重征税的努力，到20世纪20年代G20在本世纪的集中关注下，国际税收治理秩序的建设和变化已经跨越了近一百年。当前，在最大公约数的指导下，关于数字经济的两支柱方案的讨论已接近突出阶段。在这样的时间点上，回顾过去一个世纪的国际税收治理之路，一方面是了解历史的起源，另一方面是阐明逻辑的客观评价，其三是判断趋势并关注未来。 1。原则确定和构想阶段（1920-1945）从19世纪末到20世纪初，随着主要资本主义国家广泛实行所得税制度，以及之前和之后政府支出的僵化第一次世界大战后，国际双重征税现象扩大了。国际税收治理问题首次引起广泛关注。 （1）避免双重征税的必要性-1920年国际商会的努力，新成立的国际商会呼吁成员国在巴黎会议上采取行动，共同解决欧盟的双重征税问题。相同的收入，并就《年度收入法》的“外国税收抵免”条款达成了初步共识。从那以后，一方面，国际商会呼吁国际联盟采取措施消除双重征税问题；另一方面，它成立了“双重征税委员会”，积极研究解决方案。 1924年，国际商会提出，完全的单居民管辖权是消除双重征税的最佳方法，但是从源头上征税是不可避免的，其关于区分收入性质和严格管辖权的提议允许行使管辖权在源中。自那时以来，国际商会继续就避免双重征税问题进行研究和解决，并在国际联盟制定避免双重征税规则的过程中发挥了积极作用。 （2）建立了两个专家小组-国际联盟对1920年的布鲁塞尔国际金融会议做出了积极回应，即双重征税的存在对国际财政秩序产生了负面影响，并要求国际联盟的财政委员会收取在这方面的相关材料，并推动这一领域的改革。国际联盟于1921年9月邀请来自荷兰，意大利，美国和英国的四位经济学家组成理论专家组。从理论和实践的角度对国际税收管辖权和双重征税问题进行研究。 （3）“经济联系”原则和全面免税法律经济学家建议，1923年4月，以美国经济学家塞利格曼为首的专家小组提交了一份文件，其中包括双重征税的经济后果和基本税收管辖权原则，防止双重征税等技术解决方案。《 1923年报告》认为，基于社会契约的“交换理论”已经过时，应由结合“收益理论”优点的“支付能力理论”代替。 ，并提出“经济效忠”原则，划分税收管辖权。关于双重征税问题，专家组提出了四种选择：全额减税法，全额免税法，分税法和收入分配法，并建议使用“全额免税法”。 ”，即实行居民完全管辖权解决。 （D）同时拥有技术管辖权和收入分类的双重技术专家意见1925年2月，技术专家参考经济学家的“ 1923报告”和国际商会的建议，提交了“ 1925报告”。技术专家认为，当时的国际税收惯例不支持单一的居住管辖权，特别是资本输入国不能放弃原产地管辖权。在综合考虑资本流通国之间的关系和各国惯例等因素之后，技术专家建议应基于两个税收管辖区的平行性消除双重征税。例如，在“财产税”的情况下，根据收入来源标准划分税收管辖区。在“个人税”的情况下，税收管辖权根据纳税人的住所划分。同时，我们可以借鉴国内和荷兰国内法律限制的扣除方法来解决双重征税问题。 （V）提出常设机构，独立实体的主要概念。 1927年2月，技术专家组提交了关于避免对收入进行双重征税的公约草案，关于避免对遗产税进行双重征税的公约草案以及关于税收征管方面的互助公约。 《草案》，《司法协助征税草案》等四项草案。在国际联盟的允许下，国际刑事法院代表团参加了起草过程中的三场讨论并提出了建议。上述草案首先介绍了常设机构的概念，并将其用作行使原产地管辖权的入门标准。其次，它使用独立实体作为划分业务收入的基本假设。尽管草案中没有给出具体的分配标准，但其中举例说明了一些基本的基本分配要素，在上述草案的基础上，国际联盟形成了四个模式，包括1928年的《避免直接双重征税双边协议范本》，并邀请27个国家（包括成员国和非成员国）在日内瓦召开政府专家会议，以期考虑。 （6）《 1933年卡洛尔报告》-国际舞台上独立交易的原则。由于“ 1928年模式”对具体的分配方法和收入标准没有共识，因此，在1928年国际工会财务和税收委员会成立后，根据1929年主要贸易国家的调查表得出的结论和建议经济学家托马斯·亚当斯（Thomas Adams）于1930年任命美国律师米切尔·B·卡洛尔（Mitchell B。 Carroll）对收入分配进行专门研究。 1933年，卡罗尔提交了题为《外国企业和国内企业的税收》的报告，该报告将跨境收入分配方法分为独立核算法，经验比较法和比例分配法，并按照独立核算法在应用方面，提出了基于“独立交易原则”的代理服务标准和独立销售标准。随后，独立交易的原则在1933年《国家间税收目的营业收入分配协定》草案的常设机构条款第3条和关联企业条款的第5条中确立了在国际税法体系中的牢固地位。二，广泛的实践和目标转换阶段（1945-2008年）第二次世界大战结束后，跨国公司取得了空前的发展，跨境贸易和投资规模日趋增加，关联交易的频率不断提高。国际双重征税的矛盾日益突出。它已变得越来越突出，国际税收治理的秩序迫切需要进一步的标准化。 （1）断断续续的继承-联合国模式已经酝酿了好几次。随着国际联盟退出历史舞台，国际税收相关任务（例如，其示范协定的起草）移交给了1946年10月成立的联合国财政和税收委员会。但是，联合国的相关工作确实进行不顺利。在1951年放弃国际联盟伦敦模板和更早的墨西哥模板之后，由于无法平衡资本输出国和进口国的利益，相关工作于1954年被暂停。尽管到1967年8月，为了促进发展中国家的资本流入，联合国再次重新开始了相关工作，并于次年成立了“发达国家与发展中国家之间的税收协定特设专家组”，第一个联合国“发达国家与发展中国家之间避免双重征税示范协定”及其注释直到1980年才出版。这种间歇性的继承和长期酝酿，显然，很难将其称为及时有效的应对措施。 （2）顺应趋势—经合组织模式广泛传播，以满足国际贸易和投资迅速增长所引起的避免双重征税的需求。在联合国相关工作的真空期，1948年成立了欧洲经济合作组织（OEEC），1955年。第一个避免双重征税的提议于2月获得通过，财政和税收委员会于3月成立。第二年连续四年发表了特别报告。在1961年OEEC改组为OECD之后，根据国际联盟的“伦敦模式”继续深入开展相关工作。随着1963年《避免收入和财产双重征税示范协定》及其注释的发布，经合组织已进入国际税收阶段。多年来，经合组织在转移定价调整，预先定价安排，确定常设机构和利润归属，电子商务，信息交换和相互协商程序方面继续扩大和改进模型系统和条款，并完善根据实际需要解释协议条款。各种指南和报告的出版逐渐确立了其在国际税收治理中的核心智囊团的地位。 （3）消除有害的税收竞争-我们第一次关注1980年代的税基侵蚀。美国里根政府通过减税吸引外国直接投资后，一些发达国家和发展中国家相继采取了后续行动，掀起了一波税收竞争浪潮。这一轮竞争引起的要素流扭曲和税基侵蚀，特别是避税天堂的具体税收政策引起的扭曲和侵蚀问题，引起了广泛关注。在德国，法国和日本的共同推动下，经合组织部长理事会于1996年5月要求其制定有效措施，以抵制投资和融资决策的扭曲效应以及避税天堂中有害税收竞争对国家的侵蚀。税基的影响。从1998年发布的“有害税收竞争：一个新兴的全球性问题”报告到2006年项目结束，经合组织成员国和非成员国通过有害税收实践论坛和全球反腐败问题就相关问题进行了交流与合作。税收论坛从本质上首先对税基侵蚀问题形成了系统的关注。尽管各国出于自身利益对这一行动持不同意见，但这些争端已将双重免税问题提高到国际税收治理的新高度。 （4）实质性活动-试图超越经合组织在1998年报告中提出的正式合规性，经合组织认为，某些优惠制度的设计并不排除纳税人在没有实质性活动的情况下享受优惠待遇。这种制度将鼓励他们纯粹出于税收目的进行业务安排；避税天堂不需要实质性活动。出于税收目的，投资和交易更具吸引力，或者说这些地区除了提供减少税收的机会外，不打算或不能通过提供相应的法律或商业环境来吸引实质性的经济活动。但是，经合组织对标准实施难度的估计很快得到了验证。 “皮袋公司”类别枚举和“不利的实质性活动因素”枚举均遇到困难。鉴于一些成员国和避税天堂的反对意见，经合组织在2001年《有害税收实践项目进展报告》中明确表示将不再使用实质性活动标准，而相关判断主要基于透明度。以及有效的信息交换标准。 （5）电子商务-虚拟与现实之间的第一轮税收冲突。 1997年11月，经合组织，芬兰政府，欧盟委员会，日本政府和BIAC共同召开了一次国际会议，题为“消除全球电子商务壁垒”。在会议期间，经合组织财税委员会提交了一份题为“电子商务：对税务机关和纳税人的挑战”的报告。作为经合组织渥太华部长级会议审查报告的蓝图，该报告详细分析了电子商务的主要特征，增值税供应原则，商品和服务的质量性质以及收入，概念常设机构，税收征收和管理机构，并提出解决方案政策建议。在渥太华部长级会议召开之前，经合组织财税委员会通过了“电子商务：税收框架条件”，其中包括适用于电子商务的传统规则。部长级会议通过了以中立为核心的电子商务税收原则。从那时起，包括消费税在内的五个咨询小组由多个代表组成，负责研究和实施渥太华税收框架。以2003年《经合组织修正协议范本注释》的第五阶段并发布“电子商务准则”和“消费税准则”为分阶段徽标，以应对电子商务税收挑战或虚拟企业之间的首次重大税收冲突和现实，到“中立”被暂停。 3。危机应对和规则重塑阶段-自金融海啸以来，2008年美国次贷危机继续深化为欧洲主权债务危机。经济低迷后，全球经济反弹乏力。在危机应对和道路反思中，政府再次将目光投向了跨国公司和避税天堂，国际税收治理已进入一个世纪以来最繁琐的规则制定阶段。 （1）打击偷税漏税-政府制定了包容性规则以重塑金融海啸并影响实体经济后，欧洲主权债务危机爆发，政府反周期支出调整的僵化性凸显。相比之下，经合组织估计，由于税基侵蚀和利润转移而导致的全球公司所得税损失每年达到100至2400亿美元，占其全球规模的4％至10％。在危机应对合作开始之初，二十国集团将提高税收透明度，规范避税天堂和其他国际税收治理事务，并迅速就规范跨国公司逃税和建立长期治理机制达成共识。在此期间，经合组织与20国集团的密切合作进一步巩固和改善了经合组织国际税收治理核心智囊团的地位。 （B）税收透明化-一场全球性的全球合作2008年金融危机爆发后，社会各界密切关注避税天堂在国际逃税中的作用，这为自2000年开始的税收透明度工作提供了空前的支持。世纪之交。 2008年11月15日，二十国集团（G20）承诺在其《华盛顿峰会宣言：金融市场与世界经济》中促进信息共享，包括与尚未接受银行保密性和透明度国际标准的监管管辖区共享信息。 《实施改革原则行动计划》要求税务机关借鉴经合组织和其他组织的有关工作，继续努力促进税收信息交流，积极解决透明度不足和信息交流无效的问题。次年4月2日，二十国集团（G20）发布了《伦敦峰会宣言：加强金融体系建设》，承诺将采取行动，在不合作的司法管辖区，包括避税天堂，对不遵守国际透明税收标准的行为采取行动。巧合的是，经合组织全球税收论坛在同一天宣布了违反国际信息交换标准的司法管辖区清单。同时，经合组织积极响应20国集团的呼吁，并于2009年9月将其全球税务论坛更名为全球税务透明度和信息交流论坛，将其成员扩大到近130个。税收治理框架随着二十国集团（G20）合作机制从应对危机转变为长期治理，跨国公司的逃税行为带来了税收流失和要素流失真等老问题，备受关注。在2012年6月G20领导人洛斯卡沃斯（Los Cabos）峰会的宣言中，很快，二十国集团（G20）财长和中央银行行长会议同意通过国际合作应对税基侵蚀和利润转移（BEPS）的挑战，并委托经合组织进行研究。从2013年9月的“ BEPS行动计划”到G20在圣彼得堡峰会上的认可，再到2015年11月的安塔利亚领导人峰会，正式批准了全部15项成果报告。经合组织在两年多的时间里建立了一个包罗万象的国际税收治理框架。数字经济，混合错配，受控的外国公司，利息扣除，有害的税收做法，条约滥用，常设机构，无形资产，税收透明度，转让定价和争端解决等15个项目几乎涵盖了所有关键领域。 （4）价值创造和价值链-国际税收治理新规则的理论核心在当前以BEPS行动计划为主要行动重塑国际税收治理规则的过程中，“价值创造”被用作一种方式确定和划分税收权利。基本原则是在历史舞台上。尽管经合组织并未对此原则做出明确的解释，但它提议的应对税基侵蚀和利润转移的所有措施都与税收和创造价值的思想相吻合。相应地，经合组织在BEPS行动计划的第一项“应对数字经济带来的税收挑战”中提出，“转让定价工作应注意跨国公司进一步整合的影响以及评估的必要性”。价值链分析和利润细分方法得到了不断的增强。全球价值链的概念与价值创造息息相关，被用作分析价值创造及其结果分布的逻辑基础。与价值创造一起，这轮国际税收治理秩序重构的理论核心。 （V）数字经济-G20领导人安塔利亚峰会的认可和OECD / G20包容性框架的建立是两个突出的支柱。这轮国际税收治理规则的重组已经进入了“最低标准”的实施和推广，这是BEPS时代后的“通用方法”和“最佳实践”。但是，“统一”与“分工”之间似乎又存在着二分法，这对于我们理解和判断国际税收治理的未来趋势和关键更加有帮助。从15个BEPS行动计划的目标和水平来看，经济数字化显然是主要背景。经合组织对这两个支柱计划的逃税监管效果的估计高达1000亿美元，也充分反映了这一点。要知道更重要的是，在包容性框架内达成的共识意味着具有不同政治制度，经济制度，文化基础和发展阶段的137个国家和地区的共同承诺。可以看出，针对数字经济税收挑战的两大支柱解决方案将对国际税收治理的未来趋势产生非常重要的影响。技术的发展在突破了生产要素与地理空间相结合的制约因素的同时，也使有关各方回到了《 1923年报告》中加州橘子漂洋过海的故事。面对数字经济带来的直接挑战，包容性框架下的两支柱计划的提议和进展一方面展示了人们对从“经济联系”到税收权利和分配中的“价值创造”。另一方面，初步共识通过打开“独立交易原则”互补产品的大门很好地解释和发挥了“包容性共识”的含义和价值。就先前的方面而言，支柱1建立新的联系度以扩大市场国家的政府税收权力共识不仅是对生产要素和有效市场的深入和详细挖掘。价值创造功能，还包括政府参与剩余利润（超额利润，非常规利润）的确定和分配尝试。尽管当前计划尚未明确指出政府生产率及其在价值创造中的积极参与的作用，但上述共识基础很可能会触发政府方面的进一步扩展，以观察跨境交易的观点，并定性和量化政府贡献与价值创造之间的关系。思考与碰撞。从后一种观点来看，包容性框架在国际税收治理中合理面对公共收支不匹配的监管缺口的物理联系和独立交易等原则，引入了公式分配方法和全球反托拉斯法。税基侵蚀建议。区别对待的税收待遇，独立的不平等交换以及交易成本的差异为BEPS问题提供了更广泛的解决方案和渠道。更重要的是，尽管当前各方都认为这是为了自己的利益，但两支柱计划能否达成最终共识仍有待调查，但包容性共识的价值取向是下一步更好地解构BEPS问题根源的下一步。并压缩基本税。规划居住空间并平衡居民国和来源国的税收利益提供了更加积极的氛围。 （作者在中央财经大学国际税务研究中心工作）