特别注意的是在反避税视角下修改《个人所得税法》的作者：于鹏峰作者：厦门大学法学院《税收研究》 2018年第二期共397页编辑：本文是知网中国国家社会科学基金中央大学基础研究服务基金专项资助项目“以BEPS为背景的中国反避税法律制度的完善研究”（项目编号：14AZD153）“中国财税体制和制度改革研究”在法律范围内”（项目批准编号：）分阶段结果）。内容提要：检查现行的《个人所得税法》，发现缺乏个人反避税规则和税法的规定不足是滋生个人所得税避税的客观诱因。前者的空缺可以根据《基本税法+税法》来考虑，该法在修订《税收征收与管理法》时规定了一般性的反避税规定，并在行内植入了特殊的反避税规定。具有“个人所得税法”的特点。后者的改进应区分税制模型对税制要素的影响，首先应改进“个人所得税法”纳税人的判断标准，纳税人对象定义方法，纳税人对象归因规则，税率设置以及然后遵循个人所得税改革目标，设计应纳税的个人或单位，纳税人类型等。关键词：反避税，个人所得税法，税制模式，税制构成要素，个人所得税（以下简称“个人税”），随着税收制度变得更加复杂，避税从税收开始之初就开始了。纳税人滥用法律，有可能获得不正当的税收优惠，侵蚀国家的税基和财政职能，并危及国家的生存和运作。据测算，2011-2015年中国年税收损失约为6000亿元，损失率（个人税收损失在个人税收收入能力中的比重）超过40％；富裕移民个人造成的税收损失约为3651亿元。税收立法具有反避税的基本任务。但是，目前的税收立法理论和实践还没有从反避税的角度对《个人所得税法》进行审查，只是停留在呼吁加强个人避税立法的阶段。因此，从反避税的角度审视《个人所得税法》的不足，在个人税制改革中贯彻定量征税的原则，已成为修订和完善《个人所得税法》的当务之急。 ”。 1。反避税措施：修改了《个人所得税法》的基本要求，要求避税措施导致有能力纳税的人不纳税或少缴税款；破坏水平和垂直公平，从而违反了定量征税原则。定量征税原则是宪法中平等原则在税法中的具体体现。核心原则是，具有相同经济承受能力的人应承担相同的税收负担（水平公平），而具有不同经济承受能力的人应承担不同的税收负担（垂直公平）。正如中国台湾《纳税人权利保护法》第5条所述：“纳税人以其实质性承受能力来纳税，没有合理的政策目的就不能区别对待。”但也有一个坚实的宪法基础。因为《宪法》第二章“公民的基本权利和义务”明确规定了“公民在法律面前平等”，所以“公民依法”具有“平等”普遍性和程序性的原则地位。 “纳税义务”。因此，在整个宪法秩序中，平等原则要求按照公民的经济承受能力标准承担税收负担，这已成为税收立法，行政管理和司法公正的基本准则。 。纳税国的立法，行政和司法部门应承担反避税的责任：在立法中，包括一般反避税条款在内的法律规则的制定必须满足明确的要求；在行政上，税务机关的任务不在国库收入中，而是按照平等地批准收取公法债务的方式；在司法上，法官需要独立在特定情况下，要依法作出判断，不拘泥于文化和意义，探索立法目的，厘清负担能力，并填补税法漏洞。立法是行政和司法的逻辑起点，执行反避税义务主要是税收立法。当前税法制定的反避税法律体系的最大缺陷是缺乏适用于所有领域和所有类型税收的通用反避税规则，因此个体纳税人，包括合伙制和独资企业的自然人投资者，没有反避税。在规定范围内。作为整个税制改革的有机组成部分，对《个人所得税法》的修正必须认真对待反避税的基本任务，并对个别税收主体，客体（或应税对象），归属，税基（或税收标准））以及税率的各个方面。否则，“税收负担的不平等将转化为收入分配的不平等和市场竞争秩序的不平等，这将扭曲市场资源的分配，破坏公平的市场竞争的秩序。”换句话说，在逐步建立综合税和分类税相结合的税制的过程中，如果不认真考虑建立针对个人税的反避税规则，将会严重阻碍其分配正义目标的实现。追求的不是改变税收制度的形式，而是在此过程中加强其调节收入分配的功能。 2。规避《个人所得税法》的原因是，避税本质上是税法中的放松管制行为，而“放宽管制行为是利用法律漏洞”，因此避税包括在税收中法律漏洞。同样，逃税也源于《个人所得税法》的漏洞。 （一）缺乏个人反避税规定首先，在以《税收征管法》为轴心的税收征管体系中，有税务机关对关联方业务往来进行调整的规定。不符合独立交易的原则。所有税费包括个人税。但是，围绕本条款制定的特殊反避税规则（转让定价，成本分摊协议和预先定价安排）均适用于“企业”，不一定适用于合伙企业和独资企业，更不用说关联方是个体工业和商业家庭，自然人的状况。合伙企业和独资企业属于企业类别。如果与关联方的业务交易不符合独立交易的原则，则可以类推适用特殊的反避税规则。但是，“个体工商户和自然人”是与“企业”根本不同的主题。如果税务机关对前者适用相同的规则来开展上述业务，则是一种创造性的补充，并且与税收法制相抵触。其次，建立在“个人所得税法”基础上的规范体系既没有专门的反避税条款，也没有一般性的反避税条款，甚至无法探讨确定避税行为核心要素的立法目的。甚至从宪法的一般法律秩序衍生的税法的结构原则，即定量征税的原则，在法律文本中也没有得到客观的表达。因此，个人居民的间接海外股权转让只能根据居民管辖权的原则进行调整，只有在股权转让的收益已经分配的情况下才能进行。否则，就无法规避避税行为。第三，现行税法体系中的其他反避税规则没有得到推广，个人避税行为无法适用。以受控制的外国公司为例，居民个人和居民公司不会在税率低的税收管辖区设立的企业中赚取或减少他们控制的利润分配，并且在没有合理的业务需求时需要进行监管。但是，《企业所得税法》及其实施条例仅列举了“居民企业，或者由居民企业和中国居民控制的”两起案例，因此中国居民可以单独执行该行为而不受惩罚。第四，值得注意的是，个人反避税不能向税务机关求助，实际上在实践中经常使用“税收计算基础明显偏低，因为此规定位于税收核查规则系统中，所以它实际上是税收核查条款，而不是反避税条款。如果滥用，它肯定会破坏管理非常规交易的整个法律体系，并最终危害市场经济的基础和基本秩序。 （2）税法的规定不完整，规则是第一，缺少税收居民的识别规则。首先，停留时间的标准远远高于其他税收管辖区。 《个人所得税法》第1条使用居住和居住时间标准来区分居民和非居民纳税人。前者与世界上大多数税收管辖区一致；后者的“ 365天”标准远高于其他税收管辖区采用的“ 183天”或“ 6个月”。 “ 183天规则”也不协调。二是《个人所得税法实施条例》第六条确定的“五年规则”实际上是由财税字〔1995〕98号文件的解释所窃取的，在税法上存在漏洞并促使纳税人通过策略以实现避税。第三个是，当纳税身份更改为非居民时，《个人所得税法》中没有相应的规则来处理“离职”或“退休”，这会导致居民纳税人“逃离”避税天堂或逃避避税天堂-税收管辖区。第二，关于税收对象的规定没有扩大。 《个人所得税法》第2条阐明了应税对象的积极枚举方法，从而使税法中许多应课税的收入（如附带福利，金融衍生品交易收入，灰色收入等）成为可能。从应税收入中排除。即使有“国务院财政部门确定的其他应纳税所得额”底线条款处理可能需要征税的新项目以及个人难以界定的应纳税所得额，也不可能消除枚举方法。固有的缺陷。第三，税收对象的归属不完整。 《个人所得税法》及其配套规定，对于税收对象属于主体，时间，空间等因素，或者未规定，模棱两可或存在冲突。例如，缺乏明确的经济活动法规，其名称和实体，形式和实质不一致，无异于使用“股权”，“信托”和“实益拥有人”形式的“放任自流”纳税人。避税。 《个人所得税法》第九条将税收债务的设立时间用收款时间代替，或者以每月，每月或每年的方式确定收款时间，并按金额和时间对纳税人征税。回避提供了可能性。另一个例子，不符合税收公平原则。第四，费用减免规定不合理。相同的税项因纳税人不同而享有不同的抵扣。例如工资和薪金收入项目，在中国工作的外国个人和专家，在港澳地区的侨胞和同胞，除标准扣除额3500元外，还可以扣除1300元。不论该规定是否违反平等原则，只要纳税人的国家（家庭）注册的转换可以享受额外的抵扣，就很容易形成避税。不同的税项享受不同的抵扣。纳税人可以转换其收入类型，以实现更多抵扣，减少税基和降低适用税率。例如，《个人所得税法》规定，纳税人应系统地鼓励每月扣除工资，劳务费和其他收入的扣除额，采取转换收入类型和分解收入的方式来避免征税。第五，税率不合理。 《个人所得税法》第三条规定，超额累进税率适用于工资，薪金，个体工商户的生产经营所得，以及向企事业单位的承包（租赁）经营，适用比例税率。其他收入，例如手稿和劳动报酬。 。相同种类的劳动收入仅因税项不同而税率不同。工资收入和劳务收入与劳动收入相同的，分别适用七级超额累进税率和20％比例税率，税负不同。具有许多收入来源的高收入者将分享或分配收入，以减轻税收负担。此外，工资的边际税率较高。 “高边际税率将大大提高避税率，特别是对于高收入纳税人。”三，完善《个人所得税法》的建议（1）整合《个人所得税法》的反避税规则尽管每个税收管辖区由于其不同而对立法，司法和行政反避税都有自己的侧重点法律法规方面，它是巧合通过了立法完善了反避税规则体系。一般来说，反避税立法有两种类型：一种是“基本税法+税法”的综合模式，即在基本税法中设置了一般性的反避税条款，每种税法都选择一般反避税条款或（和）根据其特征而特殊的条款。反避税条款，例如德国，法国，美国和澳大利亚；其次，“税法”只有一个模型，也就是说，没有普遍适用于每种税种的一般性反避税条款，而是具体的反避税条款或（和）特殊的反避税条款，例如日本，加拿大，新西兰和南非。这两种立法方法各有利弊。中国选择哪一个？从现行制度实践的角度来看，中国的反避税规定主要体现在《税收征管法》第36条，《企业所得税法》第6章“特殊税收调整”和第4条“反倾销税实施措施”中。 《营业税转换为增值税的试点实施》第十四条：立法形式提出了“基本税法+税法”的综合模式。 《税收管理法》第三十六条是特殊的税收调整条款，仅适用于企业领域，并不通用。这与“德国税收法规”，“法国税收法规”，“美国国内税收法”和“澳大利亚税收管理法”中规定的适用于所有类型税收的一般反避税规定不同。中国一般的反避税条款仅在《企业所得税法》和《营业税改革增值税试点实施办法》中有所规定。应用范围相对狭窄。反避税的不一致是公平的。中国应在修订《税收征管法》时制定一般性的反避税条款，并在充分执行税收的法定原则的过程中，区分特定税种并选择针对特定税种的特定反避税条款。这样做的好处是：第一，避免由于每部税法引入一般性的反避税条款而导致频繁的立法修改和可能出现的矛盾；其次，税法的立法方法，即对现行《税收征收与管理法》进行修订，大多数税法尚未被提上议事日程，由《暂行条例》升格为《法律》，甚至有些税种，如作为房地产税和遗产税，尚未进入立法程序。更重要的是，反避税是税法的一个基本，共同和原则性问题，基本反避税条款—一般性反避税条款在基本税法中有规定，并提高其立法水平和效力水平。帮助整体改革和完善反避税制度，促进反避税的普遍性和普遍性的理论和实践。一是完善《税收征管法》的反规避规则。一方面，通过《税收征收管理法（征求意见稿）》的建议，修改第三十六条“协会关系”的规定，改变“在中国境内设立的从事外商投资企业或事业单位的机构或所在地”。在“生产经营”中被提拔为“纳税人”，“关联企业”也扩大为“关联方”，以涵盖关联交易中自然人的主体；另一方面，总结了《企业所得税法》第47条的制度惯例和一般性反避税条款的立法经验，将此条款添加到了《税收征管法》的一般条款中，为了将适用范围扩大到所有税法。其次，国际反避税的发展趋势与合作要求重新审查《企业所得税法》第六章关于特殊反避税规定的规定，特别是结合规定和监管文件审查存在的问题由国际社会签署。 《反个人所得税法》反避税法最大的帮助是弥补了受控外国公司规则的不足，即《公司所得税法》第45条与“居民公司”的合并，或从居民和中国居民中转换成“纳税人”。最后，在修订《个人所得税法》的过程中，添加了特殊的反避税规则，以规范其实践中常见的避税类型。对于特殊反避税未涵盖的避税类型，可以适用经修订的《税收管理法》的一般反避税规定。 （2）《个人所得税法》缺陷的恢复是指《个人所得税法》的不完整规定。学者经常将缺陷归因于当前的分类税制，并提出相应的改革方案。众所周知，将税制要素内部化为税制模型选择的基础发现，影响税制模型要素的主要因素是应税债务人的纳税单位，收入结构和税基扣除，而税收债权人和税收债务人的税收状况，收入概念，税收对象归因，税基总收入和免税收入，税率等因素与税收制度模型无关。因此，《个人所得税法》的症结可分为三类：针对具体待遇的共同影响因素和非共同影响因素的混合和综合税收模式。 1。改善常见影响因素。一是提高纳税居民的判断标准。 “一个国家如何有效行使其税收管辖权的关键是遵守国际惯例和国际规则，并从争取和维护国家税收权利的角度，根据本国纳税人的确定标准和税收授权因此，建议在修改《个人所得税法》时，将第一条“ 365天的居住地”改为“ 183天的居住地”，以及该法第6条的五年规则。 《个人所得税法实施条例》应解释为：连续第五年，每年在中国停留超过183天，或累计停留超过915天，只要在第六年停留在中国一年，他们应承担无限的税收义务；如果他们在第六年离开中国并在该年内停留少于183天，则他们可能只对来自中国境内的收入缴税，并且在接下来的五年中任何一次完成居住183天后，无限税务责任将进行追溯审查。税收居民身份的改变被视为应纳税事实，税收居民身份的改变被视为对持有资产的处置以及对资本收益的征税。或者，根据葡萄牙，西班牙和墨西哥的法规，纳税人可以在其他税收管辖区获得税收居民身份，而不必失去中国的税收居民身份。如果确定是为了逃税而获得身份，那么中国的税收居民身份就不会丢失，从而限制了税收居民身份的易变性，避免了税收。二是完善纳税人归属制度。由于税法调整的经济关系非常复杂，为了便于税法的应用，有必要正确确定纳税人的成立时间和应纳税额，防止偷税漏税，并确定税法。立法中的归属关系。建议修改《个人所得税法》时，增加个人所得税对象的归属规则：实际从事经济活动的是收入的归属；如果债务人不能证明或不愿意证明从他人借用的经济活动中获得的收入的归属，则通常将正式权利持有人视为完整的权利持有人，并认为应将其作为获得权利的人或主题属于。在时间归属方面，《个人所得税法》应明确规定：对于个人，一般采用收付实现制度；营利性企业一般采用权责发生制。在支付方式下，为了遵守定量征税的原则，一般有以下几种例外情况：财产折旧费，国家资产购置费，预付款项，拖延支付工资，薪金等。满足事件的具体性质。在其他归属方面，《个人所得税法》应与《企业所得税法》的规定保持一致。第三，优化税率。定量能源税原则要求，应根据不同公民的相互支付能力向其征收不同的税，并且相同的税率适用于相同的收入类型。在此基础上，建议《个人所得税法》首先规定对同一劳动收入的工资，薪金所得和劳动报酬采用相同的税率表。税率应保持在3％，最高边际税率应降低到40％，税率应控制在5个等级之内。第三，我们需要提高累进税率之间的等级，同时规定等级金额应与消费物价指数挂钩。 2。考虑非共有的影响因素。综合税制或混合税制可以有效地缓解甚至消除税制下的税收单位仅限于个人，征税项目的计算以及以税收为基础的逐项扣除所得折算和所得税避免的分解等问题。从长远来看，需要仔细核实应纳税单位，综合收入水平，税基扣除额和科学设计。一是税收单位的选择。在分类税制下，征税单位只是一个人，没有选择的问题。税收系统一旦有了“全面”的组成部分，税收部门就会为个人，配偶或家庭作出各种安排。从理论上讲，个人作为征税单位，是按照累进税率收取收入和征税的，完全符合定量可承受性的原则。在社会上，家庭是个人生活和消费的基本单位，如果不考虑其结构，就会侵蚀税收公平。以夫妇或家庭为计税单位，经综合计算，满足收入相同的夫妇或家庭相同税收负担的税收公平性要求。此外，在婚姻统一制或家庭统一制下，有可能避免夫妻之间或家庭之间的分散收入，从而避免税收负担。第二，审查综合收入水平。当前的税制改革目标是“综合和分类相结合”。因此，哪些收入应该综合和哪些应该分类是热门话题，并且有很多选择。但是当提出该建议时，似乎是对改革的价值追求被有意或无意地忽略了。实际上，个人税收改革的价值正在逐步增加个人税收的规模，加强个人税收分配的功能。综合收入水平越高，个人税收收入分配的效果越明显，也不可能通过转换收入类型来避税。换句话说，除了某些类型的收入和部分分红和利息收入是分别收取外，所有其他类型的收入都应综合收取。因为“实施部分子类别（类别）税制可以减少纳税人使用时差和适用于不同收入和支出类型的优惠政策来逃税，这实际上增加了所得税的累进性。4。结论作者从反避税的角度审视《个人所得税法》的漏洞，并试图在中观水平上促进个人所得税法制的完善，一方面是考虑个人的设置。完善整个反避税法律体系中的税收和反避税规则；另一方面，借助税制的构成要素分析税收改革目标的合理性，并指出税收改革应该区分税制模型对税制构成要素的不同影响，相关要素的“综合”。增强《个人所得税法》的反避税能力。 （温馨提醒：相关注意事项省略）