【特别关注】中国受控外国公司反避税规则的讨论-以山东省某受控外国公司（CFC）的特殊税收调整案为例【特别关注】中国针对外国公司的反避税规则的讨论受控外国公司-以山东某受控外国公司（CFC）为例进行特殊税收调整：魏军作者：山东商法学院从《税收研究》转载2018年第8期摘要：特殊税收调整的适用规则也应符合客观需求就主观需求而言，客观需求是“控制”关系的形成，而主观需求则是“不合理的业务需求”。就一般反避税规则的适用而言，“不合理的商业目的”是其核心要求。基于受控外国公司反避税规则的复杂性和抽象性，提高我国的综合反避税能力不仅取决于相关法规文件的进一步完善，还取决于整体质量和水平的提高。税务执法人员的执法机构。关键字：受控外国公司的特殊税收调整通用反避税措施DOI：10 。。/ j。cnki。cn11-1011 / f。于2018。08。0年底，山东省税务机关已成功将受控外国公司的反避税规则适用于某省。中国香港公司应对其归属于本国土地母公司的利润进行专项税收调查公司，并对海外子公司之间的股权转让收入进行了一般性税收调整。该案被有关媒体列为中国首例成功利用受控外国公司的反避税规则的案例，涉及中国多个受控外国公司的反避税规则体系。本文旨在讨论一些主要制度问题上的肤浅见解。 1。中国首例受控外国企业反避税案（1）案情简介A公司是一家主要从事化工产品销售的公司。它的注册地址在山东省的一个工业园区。乙公司是在香港成立的甲公司的全资附属公司。该公司主要从事国际贸易，信息咨询和投资业务。 C公司是B公司在中国香港成立的全资子公司。该公司拥有中国三家外资公司D，E和F各自90％的股权。 。 2011年，B公司与一家荷兰公司签署了股权转让协议，并将C公司的所有股权转让给了该荷兰公司。扣除相关股权成本后，乙公司获得了3亿元的股权转让收益。为了享受《企业所得税法》第二十六条的免税规定，B公司于2012年向主管税务机关提出了中国居民企业的身份申请。税务机关发现应分配给A公司的利润尚未分配，A公司和B公司提供的材料不能证明B公司的实际管理机构在该领土内。最后，不能将B公司识别为中国居民企业。由于通过将B公司转让给C公司而获得的转让收入未分配到《企业所得税法》第二十六条规定的免税收入范围内，并且不能享受免税优惠，因此B公司暂停了利润分配给公司A计划。根据审核过程中的事实，主管税务机关认为A公司与B公司和C公司具有实际控制关系。A公司应使用这两家受控子公司在中国境内转移居民企业。公司的税制进行特殊的税收调整。 A公司辩称，尽管A公司与B公司之间以及B公司与C公司之间存在受控关系，但B公司与C公司的两个海外子公司均在海外开展了大量业务活动，其成立目的是避免避税，因此受控制的外国公司的相关规则不适用，并且公司B无需将其利润分配给公司A。同时，公司B和C均为外国公司，并且没有需要根据当地税法转移收入。缴纳企业所得税。 （2）处理结果主管税务机关按照程序将案件报送国家税务总局批准。经过一年以上的专项税收调查，作出以下处理决定：1。合理的业务需求所致，不分配乙公司利润的行为，应将利润分配给甲公司； （二）甲公司应按分配收入缴纳税款； 3。虽然股权转让是在两家海外公司之间进行的，但由于转让没有合理的商业目的，因此应遵循《企业所得税法》第47条的规定，确认这是中国人直接转让股权。居民企业，乙公司代扣代缴税款最高为人民币3000万元，截至2014年，甲公司已申报税收超过8000万元，其中企业所得税超过5000万元，企业所得税超过30万元。 （3）争议的焦点，本案涉及两项税收调整：第一项税收调整是非居民企业B公司不向母公司分配利润一，争议的焦点是被控制的外国企业缴纳的特殊税款的调整应用；第二个税收调整是海外子公司之间是否股权转让应确认B和C是中国居民企业股权的直接转让，2。关于第一次税收调整：将受控外国公司（CFC）税制应用于特殊税收调整是一项特殊的法律措施，可以通过避税天堂基地公司有效地控制居民纳税人的国际避税活动。中国《企业所得税法》第四十五条规定了原则性规定。对于什么是受控外国企业？ 《特殊税收调整实施办法（试行）》（国税发〔2009〕2号）第七十六条（以下简称《办法》）明确规定，“受控外国企业是指被控外国企业所得税法第四十五条的规定，由居民企业设立，或者由居民企业和居民个人控制，在实际税负低于第四条规定的税率50％的国家（地区） ，《所得税法》第1款不是合理的运作，要求外国企业不分配或减少利润分配。“根据此定义，除了地域限制外，对A公司适用的特殊税收调整措施必须满足两个条件，即：1。公司A必须形成控制关系； 2。公司B的利润分配“不是由于合理的业务需要”（1）“控制”关系资格：适用特殊税率调整的客观要求如上所述，对公司A进行特殊税率调整的条件之一是，公司A必须与公司B建立“控制”关系，即特殊税率的应用调整的客观要素和控制标准的选择是问题的核心。在中国受控外国企业税制中，“控制”的判断标准包括：首先，股权控制标准，要求居民企业或中国居民直接或间接持有外国企业10％以上的有表决权的股份，并共同持有更多股份。外国企业股份的百分之五十以上；第二个是实质性控制标准，即居民企业，或者居民企业和中国居民所持股份比例不符合上述标准，但在股份，资金，经营等方面对外国企业构成实质性控制，购买和销售等控制。只要这两个条件满足其中之一。根据这一规定，从本案中公司A，公司B和公司C的股权结构的角度来看，公司A已与公司B形成了实际的控制关系。在此，作者认为仍然存在以下情况：值得认真讨论的问题：1。关于股权控制的计算规则。中美都执行了股权控制标准，但是，除此之外，美国还规定也可以采用推定存量的计算规则，即与居民股东有特定关联关系（例如血缘关系）的其他个人或实体的份额给常驻股东。在某种程度上，该计算规则可以防止居民股东通过分散其股份来逃避受控制的外国公司税制。这对于我国是值得参考的。 2。关于实质性控制标准的问题。由于实质性控制标准可以在很大程度上弥补缺乏公平性控制标准的不足，因此经济合作与发展组织在2015年还建议各国可以选择引入实质性控制测试。中国《企业所得税法实施条例》第117条规定了实质性控制标准。尽管中国已经引入了实质性控制测试，但现行税制仍对实质性控制标准含糊不清，在实践中难以掌握。该标准提供了更明确，更具体的内容，以增强其可操作性。 （2）“不适用于合理的业务需求”：适用于特殊税收调整的主观要求。在这种情况下，应用受控外国企业税制的另一个条件是，海外子公司B不会“不是为了合理的业务运营”而向母公司分配利润。“需要”是特殊税收调整的主观要求。 “合理的业务需求”是什么？它的判断标准是什么？中国目前的制度尚不明确，一些学者基于“设立受控外国企业通常是为了避税目的。这些公司注册资本通常很少，在国外没有实际的经营实体和管理机构，实际的经营管理场所往往是根据国家的实际情况，建议“可以确定是否它仅出于避税目的而成立，以证明其是否拥有实际的业务运营和管理机构，以及是否能够提供在国外举行的定期董事会会议的证据。”视图。有学者还建议：“可以结合实际收入的判断，结合《国家税务总局关于根据实际行政管理标准规范的境外注册中资控股企业为居民企业登记有关问题的通知》的有关规定。机构”（国税发〔2009〕82号），确定合理的业务需求。 “作者认为，尽管这些建议具有一定的可行性，但毕竟只是一些无助。要从根本上解决问题，有必要从规范开始，并从机构层面进一步加以阐明。《企业所得税法》第四十七条是反避税管理的一般规定。 《办法》第九十二条特别规定，税务机关可以在下列五种情况下发起一般性的反避税调查：（一）滥用税收优惠政策； （二）滥用税收协定； （三）滥用公司组织形式； （四）利用避税天堂避税； （5）其他没有合理商业目的的安排。在此，作为底线条款包括“没有合理商业目的的其他安排”，并且“没有合理商业目的的”已经成为应用一般反避税规则的核心要素。实际上，在一般的反避税法规和实践中，“没有合理的商业目的”已被各国广泛使用，但具体定义很少。在英美法系国家中，“合理的商业目的”的判决由法理学确定。典型的例子是英国上议院通过两次IRCv案件确立的拉姆齐原则。 Ramsay和IRCv。 。中国《企业所得税法实施条例》第一百二十条提供了原则性的解释，即“没有合理的经营目的”是指减免，免征或延迟缴纳税款的主要目的。在这种情况下，税务机关根据上述规定认定B公司的股权转让“不合理用于商业目的”，确认该转让为中国居民公司股权的直接转让，并采用了一般反-B公司的回避规则。一般的反避税调查。它通过定义“没有合理的商业目的”的相对概念来判断“合理的商业目的”，从而与美国的普通法国家和美国法律体系大为不同。定义通常使用直接方法。在这方面，一些学者认为，这意味着在进行反避税调查时，税务机关应该对确定没有合理商业目的的安排，即从是否存在合理的商业目的，采取闭环逻辑思维。在行动中获得客观利益，然后获得利益是主观行动的最基本目标。其他学者认为，“没有合理的商业目的”的确定需要同时考虑结果和动机。因为对纳税人商业安排的税收结果的分析比较清晰，并且对商业安排动机的分析是主观的，所以不同的人有不同的信息水平，不同的观点和不同的结论。因此，实际上，为防止在实践中滥用“不合理的商业目的”，国家税务总局发布了《新企业所得税法精神宣传纲要》（国税函〔2008〕159号）。 2008年，“”的应用受到限制，“没有合理的商业目的”的安排通常具有以下特征：首先，必须有一项安排，即人为计划的一项或一系列行动或交易。 ;其次，企业必须从安排中获得“税收优惠”，是减少企业的应税所得或所得；第三是企业的税收优惠是安排的主要目的。只有同时满足上述三个条件，我们才能确定该安排没有合理的商业目的，并得出该安排已构成避税的结论。此外，为进一步明确“不具有合理经营目的”的判断标准，国家税务总局发布了《国家税务总局关于房地产间接转让法人企业所得税若干问题的公告》。非居民企业”（2015年第7号国家税务总局公告，以下简称“公告”）。 《公告》在很大程度上吸收了美国和美国普通法法学的成果。它首次在八个方面对“合理的商业目的”做出了积极的判断，并明确指出在四种情况下，应将其直接识别为没有合理商业目的的情况。这与以前的直接定义为“没有合理的商业目的”的立法和解释完全不同。尽管“公告”比以前的解释有了很大的改进，定义的标准更加清晰，但是仍然存在一些问题：首先，某些概念没有定义，并且存在一些模糊的问题，例如“价值”的含义。 “（市场价值，账面价值或评估报告中的价值）不明确；二是指导税务机关确定被转让企业是否具有经济实质。同样显而易见的是，监管仅基于实际绩效和冒险能力的两个因素。不足;第三是使用“可替代性”方法来检验转让是否具有“合理的经营目的”，收取费用和对国际税收信息交换的要求是否较高，而在中国要花费较长的时间进行质疑。 。尽管当前的规范性文件仍对“没有合理的商业目的”的判断标准有歧义，但它们比“没有合理的商业需求”更为准确和清晰。由于“理性原则”本身的主观性和抽象性，为此，笔者建议中国应进一步完善相关的监管文件，使其更具操作性，并通过大力提高税务执法人员的整体素质，在相关的执法过程中，企业应考虑业务的各个方面。安排公司在综合考量各种因素的基础上，结合有关税法法规，在综合研究和判断的基础上，对企业的“不合理经营目的”做出更加客观的判断。当然，这无疑对税务机关执行法律提出了更高的要求。综上所述，作为有效监管国际避税天堂和低税率国家或地区逃避居民股东外国投资税收义务的制度，CFC税收制度已为世界上许多主要投资国所接受。 。尽管已经建立了中国氟氯化碳税制的基本框架，但在完善该制度，与其他国内税制和国际税法的联系以及缺乏税务机关反避税经验方面仍然存在许多问题，导致目前的中国氟氯化碳的税收制度运作不理想，相关的成功案例很少。随着中国国际反避税体系的进一步完善和税收执法的不断加强，相关案件将越来越多。但是，考虑到国际反避税规则的复杂性和中国的国情，笔者认为，要改善中国的国际反避税制度，我们不仅要坚持预防和打击国际避税，维护税收公平的原则。 ，也是税收中立的原则。特别是，必须积极配合“一带一路”倡议，切实执行公司的“走出去”战略；另一方面，我们还必须努力提高税务执法人员的整体执法素质和水平。只有这样，我们建立的国际反避税体系才会变得更加科学和具有前瞻性。参考文献：何小荣，刘爱明。判断新企业所得税法的“合理原则”。会计之友，2010年（5）。杨贤中国受控外资企业税收管理的研究与改进。外国税收，2011（1）。吴振宇歧视“合理的商业目的”。国际税收，2013年（3）。田志刚，王建伟。重新解释“合理的经营目的”的税收条款。当代经济，2015（18）。严峰，曾立新，王小坤。对“没有合理业务目的”的判断和回应。中国税收，2015（3）。吴杰BEPS背景下的中国受控外国公司税制的重构。上海：华东政法大学2013（2）。钱颖，陈湛，彭露等。在BEPS背景下完善在华外资控股公司税收制度的几点思考。国际税收，2015年（9）。林德木氟氯化碳税收制度分析和氟氯化碳税收制度的完善。商务时代，2009（26）。 【10】葛文良，沉玉平。中国受控外国企业的反避税规则及其改进。税务研究，2009（8）。 （向东）